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1.1  研究背景与研究意义
1.1.1  研究背景
    资本市场实质上是信息市场,信息不对称是一种客观现象,为了最大限度地减少信息不对称,世界范围内的各个国家都要求上市公司进行信息披露,在披露的信息中,既包括监管部门强制披露的信息,也包括上市公司自愿披露的信息,同时在这些信息当中,会计信息成为披露的主要内容。会计信息系统存在的基本理由在于,会计信息有助于降低投资者决策过程中面临的不确定性,借以减少决策风险、促进社会资源趋利性流动,达到优化资源配置的目的[1]
纵观对会计信息的研究发展历程,20世纪70年代和80年代,主要针对相关性与可靠性进行研究。美国财务会计准则委员会(FASB)第2号财务会计概念公告“会计信息质量特征”中,把相关性和可靠性并列认为是首要的信息质量特征。到了20世纪90年代,越来越多的人们开始关注会计信息披露的质量。具有透明度[2]的信息,应该是高质量的会计信息,美国证券交易委员会(SEC)前主席Arthur Levitt在1994年深入地剖析了盈余管理、会计造假等美国证券市场存在的问题,首次提出会计信息披露应具有透明度。其后,SEC于1996年4月11日发布了关于国际会计准则委员会(IASC)“核心准则”的声明,提出了评价“核心准则”的三项要素,其中“高质量”是第二项要素,而高质量指的是可比性、透明度和充分披露。之后,SEC及其前主席Arthur Levitt多次公开重申高质量会计准则问题,同时将透明度作为核心概念加以使用。
2010年3月中旬,美国方面曝出雷曼兄弟惊人内幕之后,全球围绕会计舞弊的话题不断升温。同年3月29日,美国证交会宣布开始对24家金融机构展开调查,已确定其是否采用了类似雷曼被曝光的会计操作。伦敦金融城法律事务所(RPC)发布的一份声明中称,2009年全英有关会计过失的案件总计涉案金额至少有100万英镑,有13起具有“重大金融影响”的案件被提起诉讼,而此前5年间此类案件的数量总和仅为4起[3]。这些丑闻的曝光,会计透明度再次成为研究的热点。
与美国等国外较发达的资本市场相比,我国资本市场尚不成熟,存在着信息披露透明度不高的问题。2001年1月,普华永道发布一份关于“不透明指数”的调查报告,中国的“会计不透明”[4]指数为86,仅次于南非(90)。虽然这种调查仅能作为参考,但在一定程度上反映出我国透明度与其他国家相比存在着明显的差距。自20世纪90年代起,我国陆续爆发了一连串的会计信息不透明的案例,许多上市公司的会计信息披露不真实、不完整和不及时,使投资者的利益遭受严重损失。纵观我国证券市场的发展,中国证监会、财政部、上海证券交易所和深圳证券交易所已经处罚了多家信息披露违规的上市公司。表1-1列示了中国证监会、财政部、上海证券交易所和深圳证券交易所等查处的1995-2007年间上市公司信息披露违规情况分布。
 

项目
1995-2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
合计
被被查处的违规公司(家/次)
54
72
57
46
58
72
72
431
未及时披露重大事项(次)/(%)
19
33
33
33
43
43
41
245
38.00
42.31
52.38
55.93
58.90
57.33
50.62
51.48
未按时披露定期报告(次)/(%)
1
4
5
8
9
11
19
57
2.00
5.13
7.94
13.56
12.33
14.67
23.46
11.90
信息披露虚假或严重误导性陈述
(次)/(%)
24
16
12
12
18
17
17
116
48.00
20.51
19.05
20.34
24.66
22.67
21.00
24.21
业绩预测结果不准确或不及时(次)/(%)
6
25
13
6
3
4
4
61
12.00
32.05
20.63
10.17
4.11
5.33
5.00
12.41

资料来源:上海证券交易所研究中心《中国公司治理报告(2008):透明度与信息披露》,2008:103
 
从表1-1可以看出,上市公司信息披露违规行为的严重性,其中未及时披露重大事项,如巨额担保、重大诉讼、关联交易等的比例超过半数,高达51.48%,这表明上市公司信息披露违规手段更加高明,更多采取隐蔽的形式。
现代企业理论认为,企业是一系列契约的联结体,任何契约的签订都离不开会计信息的支持,会计信息既是当事人订立契约的基础之一,又是构成契约的一个变量,还是监督契约执行和评价契约执行结果的手段[5]。我国相关部门采取了一系列措施,旨在提高会计信息质量。如中国证监会在1999年10月颁布了《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》,其后又于2004年1月颁布了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》,在2006年颁布新的《企业会计准则》,与国际准则接轨,在2007年又发布《上市公司信息披露管理办法》。然而,在我国现有的资本市场环境下,这些措施并没有很好地解决上市公司会计信息披露质量问题,没有证据表明政府采取的这些措施带来了会计信息质量的极大提高。因此,需要找到影响会计透明度的深层次原因而达到“治本”的目的。会计信息是由上市公司的管理层产生并对外披露的,但是由于我国股权集中的现实情况,管理层的各种财务决策,当然包括信息披露决策不可避免地受到控股股东的影响和制约。我国控股股东拥有很强的控制权,往往对公司的重大决策起重要作用,同时选派代表自己利益的人员进入董事会或管理层,进一步强化对上市公司的控制。
理论和实证研究表明,所有权结构等公司治理因素对信息披露质量有重要影响(Makinnon & Dalimunthe,1993;Healy & Palepu,2001;王俊秋,张奇峰,2007;高雷,宋顺林,2007b;王斌,梁欣欣,2008;王跃堂,朱林和陈世敏,2008;伊志宏,姜付秀和秦义虎,2010)。伯利.米恩斯提出的基于所有权分散的公司治理结构仅适用于英美等少数发达国家,而所有权的集中或相对集中以及控股股东控制才是国内外公司所有权结构的主导形态( La Porta,Lopez-de-Silanes & Shleifer,1999;Claessens,Djankov & Lang,2000;Facio & Lang,2002)。他们认为终极股东的利益倾向和决策在很大程度上决定了公司的行为,包括公司对外进行信息披露的行为。La Porta,Lopez-de-Silanes & Shleifer(1999)通过层层追溯控制权关系链,发现许多国家的多数上市公司都存在着终极股东,他们往往通过金字塔结构、交叉持股、发行多重股票等方式控制上市公司,从而使得终极股东能够以较少的现金流权获得较多的上市公司控制权,形成了终极股东超额控制的现象。现代公司法中的“有限责任”使得终极股东承担的有限责任以持有的现金流权为限,这就会引发终极股东的机会主义行为倾向,终极股东往往通过关联交易、资金占用、转移上市公司利润等方式“掏空”上市公司,损害中小投资者的利益,进一步加剧了控股股东与中小投资者之间的代理问题。从2000年起,“郑百文”、“猴王”、“三九医药”、“亿安科技”、“银广厦”、“东海股份”、“莲花味精”、“德龙”、“科龙”等等,控制股东导演了一系列上市公司的丑剧[6]。因此,中国上市公司治理的核心问题表现为控股股东和中小投资者之间的利益冲突问题。
本文基于终极控制权的视角,以我国上市公司的会计透明度作为研究选题,探讨我国上市公司会计透明度的决定因素,通过系统的理论分析和实证检验,提出提高上市公司会计透明度的政策建议,这正是本文想要解决的问题。
1.1.2  研究意义
1.1.2.1  理论意义
在股权集中的情况下,由于终极股东拥有实际的控制权,对公司的行为包括信息披露行为具有重要影响,终极股东可以根据自己的需要选择信息披露策略。因此,本文提出研究会计透明度应该从终极控制权出发,从控制与制约两个方面进行综合分析。目前我国有关研究上市公司会计透明度问题,以终极控制权视角进行研究的尚不多见,本文将为我国会计透明度问题的研究提供新的研究视角和切入点,丰富了我国上市公司会计透明度的相关理论。
第一,通过研究在转轨经济条件下,我国上市公司终极控制权特征与会计透明度的关系,深入分析能够提高会计透明度的终极控制权控制模式,使终极股东主动提供高透明度的会计信息,预期为我国上市公司信息披露制度的建设以及证券市场的规范和完善提供科学的理论依据。
第二,终极股东的控制权会受到来自各方面力量的制约。因此,从制约终极控制权的因素出发,研究终极控制权制约因素与会计透明度的关系,从而挖掘出主导制约因素,加强这些制约因素的作用,使终极股东不得不提高会计透明度,有利于增强我国上市公司中小投资者的利益保护和提高证监会对上市公司治理的监管力度。
1.1.2.2  现实意义
1.2  相关概念界定
1.2.1  会计透明度
从现有文献来看,国内外学者对会计透明度的概念都有自己的理解,目前尚无统一的结论。
巴塞尔银行监管委员会在1998年9月发布了《增强银行透明度》的研究报告,将透明度定义为公开披露可靠与及时的信息,有助于信息使用者准确评价一家银行的财务状况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。同时指出全面、相关、及时、可靠、可比和重大等是透明的会计信息应该具有的质量特征。可见,巴塞尔银行监管委员会对“透明度”概念主要指向银行,重点强调两点:一是提供会计信息的决策有用性,二是提供的会计信息要保证质量。
普华永道在2001年1月发布了一份关于《不透明指数》的调查报告,该份报告并没有直接解释什么是“会计透明度”,而是定义了“不透明”的概念,将其定义为:在商业经济、财政金融、政府监督等领域缺乏清晰、准确、正式、易理解和普遍认可的惯例。与巴塞尔银行监管委员会对“透明度”的理解相比,普华永道更关注是否存在高质量的会计准则,同时会计准则是否为各个会计主体所共同遵守[7]
魏明海,刘峰和施鲲翔(2001)在《论会计透明度》一文中指出,会计透明度是关于会计信息质量的全面概念,会计透明度主要包括三层含义:(1)存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露各种监管制度体系,所有的会计准则和会计信息披露监管制度是协调一致而不是政出多门、相互矛盾的;(2)对会计准则的高度遵循,无论是公营部门还是私营部门、政府机构还是企业都能够严格遵循会计准则;(3)对外提供高频率的准确信息,能够便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平的信息。
葛家澎(2002)[8]认为,透明度是一个含义广泛、要求很高的质量概念。透明度高的信息,应当是高质量信息的同义概念,它必须有足够的有用的信息含量,在满足决策有用性的基础上,符合组成透明度的六个质量特性:可比性、中立性、清晰性、完整性、充分披露、实质重于形式,达到高质量财务报告的要求,达到高质量财务报告的要求,此时财务报告才具有极高或完全的透明度。
左志民,唐予华(2003)认为会计透明度是指透过会计信息,会计信息使用者能够及时、准确、清楚地知道企业的一切经营活动以及这些经营活动的后果,从而得到清晰、完整、可比、不失真的影象。
毛志宏(2007)在《独立董事制度与会计透明度相关性的实证研究》一书中认为会计透明度是指上市公司所披露的会计信息在具备相关性与可靠性两个核心品质的前提下,向信息使用者做出真实且充分披露的程度。
梁妍妍(2008)认为会计透明度是关于会计信息质量的全面概念,包括会计准则的制定和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等[9]
1.2.2  终极控制权
Berle & Means1932)把公司控制权定义为“通过行使法定权力或施加影响而对董事会及其多数成员的决定权”。这一定义着重强调了股东对公司的决策权或投票权,一般在只有股东和上市公司两个层级的情况下,上市公司的直接股东所拥有的法定控制权。显而易见,这个定义并不适合普遍存在的复杂的多链条股权控制结构。La PortaLopez-de-Silanes & Shleifer1999)突破了传统的控制权结构理论,将公司的控制权结构研究扩展到终极控制权层面,并取得了重要的研究成果。他认为终极控制权是指股权控制链条的最终控制者通过直接或间接持有公司股份而对公司拥有的实际控制权,这种提法获得了学术界的普遍认可[10]
La PortaLopez-de-Silanes & Shleifer1999)对终极股东的研究较早,认为通常是指金字塔式的集团企业在顶级的唯一具有绝对控制权的大股东,即是企业最终的控制人,他们可以通过包括投票权在内的各种方式最终掌控公司的战略决策与日常经营。一般而言,终极股东通常能够控制公司董事会中的多数董事,并可以直接或间接控制管理层。终极股东可以是自然人,也可以是家族,还可以是企业法人或政府机构等。在我国,终极股东多为国有资产监督管理委员会、中央政府、地方政府以及自然人等。该终极股东满足以下条件:①沿上市公司控制链向上追溯,该股东不再被其他任何公司或个人所控制;②该终极股东直接或间接持有上市公司的控制权之和超过其他任一股东直接和间接持有。③对目标上市公司的控制权达到10%的界定标准。
1.2.4  终极控制权收益
终极控制权收益由两部分构成:其一为终极控制权的共享收益,其二为终极控制权的私人收益。两者存在严格的差别,前者是全体股东根据股份比例共同分享的,后者是终极股东所独自享用的,是以牺牲公司其他股东为代价的。
1.2.4.1 终极控制权的共享收益
根据“同股同酬”理论,终极股东按照其持有上市公司的股份和中小投资者一起享用公司剩余索取权。随着终极股东持有股份的增加,其获得剩余索取权的动力就会增加,创造更多公司价值的欲望增强,当增加的价值在终极股东和其他股东之间按照持股比例进行分配时,形成了共享收益,其主要表现为股东获得的资本利得以及分到的股利。
1.2.4.2  终极控制权的私人收益
终极股东在分享共享收益的同时,更有能力和动机通过其投票权来控制公司的资源或侵占本应由中小投资者分享的利益,就形成了终极控制权的私人收益,它是终极控制权收益的主要来源。这种收益的表现形式呈多样化,可以是金钱的,也可以是非金钱的。本文借鉴Dyck & Zingales(2004)的观点,认为终极控制权的私人收益是指控制上市公司的终极股东所获得的各种不与其他股东所共同分享的所有收益。
1.3  研究思路与研究方法
1.3.1 研究思路
    本文所采取的研究思路如图1-1所示:
 
 
 
研究思路                                        拟解决问题

绪论
提出所要研究的问题

 
 
 


 

对相关文献进行梳理、评述                 
                                         

文献综述             
 

 
 


 

                                       
 

运用委托-代理理论、契约理论、产权理论等进行理论分析,主要分析终极控
制权特征、终极控制权制约因素对会计
透明度的影响
 
理论分析
 


 

                   

实证分析
结论与建议          
进行实证检验,一方面,检验中国上市公司的数据能否支持理论分析的结论;另一方面,揭示终极控制权视角下会计透明度的决定因素,为提高上市公司的
会计透明度提供现实的途径
得出研究结论以及为中国上市公司和监
管部门提出一些有意义的建议
 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 


 

                                      
 
 
结合图1-1,本文的具体研究思路如下:
首先,通过分析现实中的案例,提出所要研究的问题,即会计透明度的决定因素有哪些?什么原因造成了上市公司之间会计透明度的差异?监管部门和上市公司应该采取怎样的措施来提高上市公司的会计透明度?
其次,通过对相关文献的梳理和评述,分析国内外学者的研究现状,并以相关研究文献为基础,确定本文的研究视角与研究内容。
再次,运用委托代理理论、契约理论和产权理论等进行理论分析。先分析终极控制权特征对会计透明度的影响,具体分析终极股东的股权特征、终极股东的控制结构和终极股东的兼任情况对会计透明度的影响;然后分析终极控制权有哪些制约因素?这些制约因素如何影响会计透明度?为本文所要检验的假设奠定基础。
第四,在理论分析的基础上,选择中国上市公司的实际数据作为样本,利用实证分析方法,从终极控制权特征对会计透明度的影响、终极控制权制约因素对会计透明度的影响以及将终极控制权特征和终极控制权制约因素置于一个统一的分析框架三个方面进行实证研究。一方面,检验中国上市公司的数据能否支持理论分析的结论;另一方面,揭示终极控制权视角下会计透明度的决定因素,为提高上市公司的会计透明度提供现实的途径。

最后,根据本文的分析和得出的研究结论,为我国上市公司和政府监管部门提供一些有意义的建议,并指明今后研究的方向。

 

1.3.2 研究方法
本文采用理论分析与实证分析相结合、定性分析与定量分析相结合的方法,运用公司治理理论、博弈分析和多元统计分析等多种方法进行理论与实证分析。
1.理论分析方法
对会计透明度的度量、终极控制权特征以及制约终极控制权的因素对会计透明度的影响进行理论分析,主要利用委托-代理理论、契约理论、产权理论和声誉理论等分析终极控制权特征、终极控制权制约因素对会计透明度的影响,以便为进一步实证检验会计透明度的决定因素提供理论依据和背景支持。
2.博弈分析方法
机构投资者通过与终极股东进行博弈是否影响会计透明度?如何影响会计透明度?机构投资者持股比例是否与会计透明度的高低有关?本文将建立机构投资者与终极股东的博弈模型,分析机构投资者与终极股东关于信息披露的策略,确定均衡结果,以此为基础提出一些研究假设。
3.实证分析方法
通过理论分析与博弈分析,本文提出了一系列终极控制权视角下会计透明度决定因素的假设。在实证分析部分,运用描述统计、均值差异显著性检验、相关分析、Logistic回归分析和主成分分析等多种统计分析方法,利用Excel、SPSS15.0等分析工具,选择中国上市公司的实际数据作为研究样本进行一系列实证分析,以检验所提假设是否为中国上市公司的实际数据所支持,试图揭示我国上市公司终极控制权对会计透明度的影响。
1.4  研究内容与研究框架
1.4.1  研究内容
本文共8章,各章主要内容如下:
第1章是绪论。主要阐述研究背景与研究意义、相关概念的界定、研究思路与研究方法、研究内容与研究框架以及论文的主要创新点。
第2章是文献综述。首先,梳理国内外会计透明度决定因素的相关文献,主要按照直接控制权特征与会计透明度、终极控制权特征与会计透明度、终极控制权制约因素与会计透明度以及上市公司会计透明度的度量进行系统的分析论述。然后对相关文献进行评述,指出研究的不足之处,提出本文的研究方向。
第3章是终极控制权特征对会计透明度影响的理论分析。采用委托-代理理论、契约理论以及产权理论等进行理论分析。首先,阐述终极控制权视角下研究会计透明度的原因。其次,对终极股东的股权特征如何影响会计透明度进行系统分析。再次,分析终极股东控制结构对会计透明度的影响。最后,分析终极股东兼职情况对会计透明度的影响。在此基础之上,提出本文所需要检验的研究假设,为第4章的实证研究构建理论框架。
第4章是终极控制权特征对会计透明度影响的实证检验。运用均值差异显著性检验、相关分析、Logistic回归分析等方法实证检验终极股东现金流权、控制权比例、现金流权与控制权两权分离、终极股东控制层级、终极股东性质、终极股东对董事会的超额控制和终极股东对管理层的控制与会计透明度的关系。
第5章是终极控制权制约因素对会计透明度影响的理论分析。采用委托-代理理论等理论分析的方法,对独立董事、审计委员会、监事会、其他大股东、机构投资者、外部审计等制约因素与会计透明度的关系进行理论分析。在此基础上,提出本文需要检验的研究假设,为第6章的实证研究构建理论框架。
第6章是终极控制权制约因素对会计透明度影响的实证检验。在第5章基础上,进行实证研究,检验上述各种制约因素对会计透明度的影响。
第7章是终极控制权下会计透明度决定因素的实证检验。本部分将影响会计透明度的终极控制权特征及终极控制权制约因素置于统一框架内,采用主成分分析法提取和识别主成分,并以会计透明度作为被解释变量,各个主成分作为解释变量,建立控制行业因素、年份因素和不控制行业因素、年份因素两个模型,分别分析影响会计透明度的主要决定因素。
第8章是研究结论及政策建议。本部分在前面各章的分析基础上,总结全文的研究结论,根据文章实证结果为我国上市公司会计透明度的提高、终极控制权的优化以及监管部门相关政策的制定提出政策性建议,最后指出本文研究的不足以及未来的研究方向。
1.4.2  研究框架
     本文的研究框架如图1-2所示。

绪论
文献综述
终极控制权特征对会计透明度的影响
终极控制权制约因素对会计透明度的影响
理论分析
实证分析
终极控制权下会计透明度决定因素的实证检验
研究结论与政策建议
 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 


 

1.5 论文创新点
(1)本文的研究视角从传统的直接控制权追溯到终极控制权,提出在我国股权结构现实条件下,研究会计透明度应该从终极控制权出发,并从终极控制权特征和制约因素建立了一个会计透明度决定因素的研究框架,并扩展了控制权的分析维度。以往的实证研究大多局限在现金流权、控制权和两权分离程度对会计透明度的影响,并没有考虑终极股东对董事会的超额控制以及终极股东对管理层的控制如何影响会计透明度,本文把终极股东对董事会的超额控制、终极股东对管理层的控制纳入终极股东兼职情况分析维度中,使分析角度更加完整,更具科学性。
(2)在研究方法上,将影响上市公司会计透明度的终极控制权特征与制约因素置于统一框架下,采用主成分分析、Logistic回归分析方法,实证检验了多种因素对会计透明度的综合影响,系统地分析了会计透明度的主要决定因素,弥补了以往研究忽视将终极控制权特征与其制约因素进行整合的研究,使得研究结论更具有说服力,具有一定的学术价值。
(3)在研究终极控制权比例与会计透明度关系时,在模型中增加控制权比例的平方项,来验证控制权比例与会计透明度之间是否存在U型关系或倒U型关系,弥补以往关于二者关系的研究结论局限在简单线性关系上的不足,结果表明终极控制权比例与会计透明度呈现出倒U型特征。
 
 
 


[1]葛家澍,杜兴强等.会计理论[M].上海:复旦大学出版社,2005:181
[2]“透明”原意是指物体能够透过光线的意思。从科学上讲,透明度就是接近于无色的一种颜色。如某介质,光线穿透它的程度,就是这种介质的透明度。延伸到现实生活中,透明度是指某事物让人们知道的公开程度。
[3]陶冶.会计舞弊在危急中扮演了什么角色?[N].金融时报,2010-3-31
[4]会计不透明主要表现在以下三个方面:其一,会计信息披露不真实、会计造假严重;其二,会计信息披露不完整;其三,会计信息披露不及时。
[5]李姝.会计信息决策有用性研究—基于公司治理视角的思考[M].大连:东北财经大学出版社,2008:20
[6]郭富青.论控制股东控制权的性质及其合理配置[J].南京大学学报(哲学.人文科学.社会科学),2011(2):65
[7]普华永道在编制“不透明指数”时,调查的12个问题中有7个问题是关于会计准则的质量及其遵循情况的。这12个问题分别是:(1)会计准则的一致性;(2)典型的投资者获取私营部门信息的难易程度;(3)与会计准则有关的不确定性程度;(4)私营部门对会计准则的遵循情况;(5)政府对会计准则的遵循情况;(6)国有企业对会计准则的遵循情况;(7)中央银行对会计准则的遵循情况;(8)商业银行对会计准则的遵循情况;(9)银行向监管机构提供准则信息的频率;(10)获取公司现金流量信息的难易程度;(11)获取公司当前资本结构的难易程度;(12)获取公司经营风险水平的难易程度
[8]转引自:杨克泉.上市公司财务会计信息透明度研究[M].北京:立信会计出版社,2008:29
[9] 转引自:李娟博,王纪华.透明度在会计信息质量特征中的体现[J].新会计,2010(3):6
[10] 本文所指的终极控制权也沿用La Porta的观点。
 
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